di Pier Giorgio Cecchini
Pubblicato in Il fisco in febbraio 2012
Sommario:
1. Abstract
2. Le prestazioni sanitarie affidate alle farmacie
3. Prestazioni di fisioterapisti ed infermieri
4. Analisi
5. Conclusioni
Con l’entrata in vigore delle normative sulla “farmacia dei servizi”, che prevede l’erogazione di prestazioni sanitarie ai cittadini anche da parte delle farmacie, si pone il problema dell’identificazione del trattamento tributario ai fini Iva a cui assoggettarle. Sulla scorta della legislazione, prassi e giurisprudenza esistente, l’autore giunge alla conclusione che tali prestazioni siano esenti da Iva ogniqualvolta la farmacia si frapponga fra un operatore sanitario (fisioterapista, laboratorio di analisi etc.) ed il paziente oppure quando le prestazioni medesime siano accessorie ad un’attività diagnostica.
L’art. 11 della legge n. 69 del 18 giugno 2009 ha demandato al Governo la definizione dei nuovi compiti e funzioni assistenziali delle farmacie pubbliche e private operanti in convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Il successivo decreto legislativo, D.Lgs. n. 153 del 03 ottobre 2009 ed i decreti ministeriali via via emanati hanno individuato gli specifici servizi erogabili dalle farmacie nell’ambito del Servizio Sanitario Nazionale.
In particolare sono stati finora emanati tre decreti ministeriali aventi ad oggetto le seguenti prestazioni:
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prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti (D.M. 16 dicembre 2010);
-
prestazioni analitiche di prima istanza (D.M. 16 dicembre 2010);
-
prenotazione e pagamento dei referti e ritiro delle prestazioni specialistiche (D.M. 8 luglio 2011).
Si pone dunque il dubbio del trattamento tributario a cui assoggettare tali nuove prestazioni sanitarie, ed in particolare se esse siano imponibili oppure esenti ai fini IVA.
Come è noto le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie, siano esse soggette a vigilanza ai sensi del Testo Unico delle Leggi Sanitarie o individuate con decreto, costituiscono prestazioni esenti dall’IVA ex dell’art. 10, n. 18) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 1.
L’art. 10, n. 18) richiama l’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, il cui primo comma elenca alcune categorie di professionisti sanitari, tra i quali quella del farmacista2.
Poiché per il primo comma dell’art. 99 la farmacia rientra nel novero delle professioni sanitarie soggette a vigilanza 3, sembrerebbe che le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese dalla farmacia alla persona rientrino nella esenzione IVA. La conclusione è corretta, ma l’argomentazione logica è quantomeno affrettata, per due motivi.
In primo luogo infatti la farmacia ha per oggetto la vendita di medicinali 4, ché è attività incompatibile con l’esercizio di altre professioni ed arti sanitarie5; pertanto la farmacia è soggetta a vigilanza ai sensi del primo comma dell’art. 99 T.U.L.S. ai soli fini della vendita di medicinali e non anche delle altre attività sanitarie che hanno titolo per l’esenzione Iva.
In secondo luogo, a causa della incompatibilità con altre professioni ed arti sanitarie, la farmacia non può fornire prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione, le quali costituiscono prerogativa della professione medica.
Neppure i decreti riguardanti i servizi in farmacia emanati nel quadro della L. 69/2009 hanno mitigato il divieto, per la farmacia, di rendere prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione. Il D.M. 16 dicembre 2010 concernente le prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti, ad esempio, attribuisce alla farmacia unicamente il coordinamento organizzativo e gestionale dei servizi resi, restando necessario che i servizi siano forniti al paziente direttamente da infermieri e fisioterapisti abilitati (art. 1, c. 1 e c. 3). Così pure l’altro decreto, emesso in pari data, riguardante le prestazioni analitiche di prima istanza precisa che è preclusa alla farmacia l’attività di diagnosi e prescrizione, dovendo essa limitarsi a fornire al cliente il supporto nell’utilizzo delle apparecchiature (art. 1, c. 1 e c. 2).
Accertato che il farmacista non è soggetto vigilato in relazione alle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione e che comunque non può fornire tali prestazioni, occorre tuttavia considerare una consolidata prassi ministeriale secondo la quale l’eventuale interposizione di un soggetto terzo (quale può essere la farmacia) fra cliente e operatore sanitario non fa venire meno la natura esente della prestazione sanitaria. Alla luce di tale orientamento, che verrà approfondito nel prosieguo, si deve ritenere che la prestazione sanitaria resa dalla farmacia tramite operatori specializzati conservi la natura esente, come di seguito motivato.
Uno dei due decreti del 16 dicembre 2010 riguarda appunto l’erogazione da parte della farmacia di prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti. Di tale fattispecie si è recentemente occupata l’Agenzia delle Entrate, che con la risoluzione n. 128/E del 20 dicembre 2011 ha attribuito natura esente sia alle prestazioni effettuate da infermieri e fisioterapisti nei confronti della farmacia che alle prestazioni effettuate dalla farmacia nei confronti del cliente/paziente.
Secondo l’Agenzia, l’applicazione dell’esenzione Iva alle prestazioni sanitarie deve essere valutata in relazione alla natura delle prestazioni fornite e ai soggetti prestatori, a prescindere dalla forma giuridica che riveste il soggetto che le rende. Se le prestazioni fornite sono riconducibili nell’ambito della diagnosi, cura e riabilitazione e i soggetti prestatori hanno titolo per fruire dell’esenzione, come nel caso del fisioterapista, dell’infermiere e più in generale dell’assistente sanitario6, ne deriva la loro esenzione.
Per la verità l’Agenzia commette una lieve imprecisione quando afferma l’irrilevanza della forma giuridica del soggetto che rende la prestazione sanitaria. In realtà ad essere irrilevante è qualcosa di più: è l’eventuale interposizione di un soggetto terzo (nel caso qui esaminato la farmacia) fra il professionista sanitario ed il cliente. Tanto si deduce dalla seguente prassi e giurisprudenza.
Sul fronte della prassi, si è ritenuta irrilevante ai fini IVA l’interposizione, fra gli utenti di case di riposo per anziani da una parte e infermieri e operatori sanitari addetti alla riabilitazione dall’altra, del Comune che gestisce tale struttura 7. E’ stata parimenti ritenuta irrilevante ai fini IVA l’interposizione, tra il paziente e tre cooperative sociali incaricate di rendere le prestazioni sanitarie di riabilitazione, in primo luogo di una AUSL e in secondo luogo di una società di capitali, partecipata dalla AUSL medesima e dalle tre cooperative. In questo caso l’interposizione è addirittura duplice, inserendosi, nel rapporto fra il cliente ed il professionista sanitario, sia la AUSL che la società di capitali 8.
Sul fronte della giurisprudenza comunitaria, la Corte di Giustizia ha ritenuto comunque esente la somministrazione di cure a carattere terapeutico effettuato da una società a responsabilità limitata tramite personale infermieristico diplomato. Tale sentenza puntualizza, tra l’altro, che per aversi esenzione Iva “ è sufficiente che siano soddisfatte due condizioni, vale a dire che si tratti di prestazioni mediche e che esse siano fornite da persone in possesso delle qualifiche professionali richieste ”9.
Risulta dunque confermato che l’erogazione da parte delle farmacie delle prestazioni di infermieri e fisioterapisti è esente da Iva.
L’altro decreto del 16 dicembre 2010 (di seguito “Decreto Analisi”) riguarda l’erogazione da parte della farmacia di prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo 10 e di attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello 11.
Quanto al trattamento IVA cui riservare tali prestazioni, la soluzione è agevole quando la farmacia si interponga tra il cliente ed un laboratorio di analisi mediche. Se si tiene conto che anche le prestazioni dei laboratori di analisi sono esenti da Iva 12, allora se ne deduce che l’interposizione della farmacia non muterà il trattamento tributario della prestazione, che resterà esente in entrambi i passaggi.
Così si è ritenuto irrilevante ai fini del trattamento IVA l’interposizione, fra un laboratorio di analisi ed il cliente, di aziende socie del laboratorio medesimo, incaricate della sola raccolta del materiale organico 13. Così pure la Corte di Giustizia ha ritenuto esenti da Iva le indennità forfetarie spettanti a un laboratorio che effettuava prestazioni di prelievo e successiva trasmissione a un laboratorio specializzato, nel presupposto che fossero prestazioni strettamente connesse alle analisi 14.
Alla stessa conclusione (esenzione Iva) si deve giungere qualora la prestazione di analisi fornita dalla farmacia non rientri in quelle previste dal menzionato decreto ma preveda comunque l’intervento di un laboratorio. E’ il caso, ad esempio, del test per le intolleranze alimentari, ove la farmacia si occupa di trasmettere il campione ematico ad un laboratorio di analisi e di restituire al cliente il referto. Anche qui vi è una semplice frapposizione fra cliente e laboratorio, la quale non può incidere sul trattamento Iva per le ragioni già illustrate.
Diverso è il caso delle prestazioni previste dal Decreto Analisi che non necessitino dell’intervento di un laboratorio e che possano essere svolte direttamente in farmacia con l’ausilio di dispositivi in proprietà o noleggiati dal farmacista, come nel caso dei test glicemici, oppure della misurazione della pressione arteriosa.
L’Amministrazione finanziaria si è occupata, seppure in via incidentale, del trattamento IVA da riservare alla misurazione in farmacia della pressione arteriosa in due occasioni, con la risoluzione n. 184/E del 24 settembre 2003 e con la circolare n. 289/E-II-4-680 del 7 novembre 1997, statuendone l’esenzione; per la risoluzione 184/E l’esenzione discenderebbe dalla prevalenza della prestazione di fare (ritenuta implicitamente esente) rispetto alla sola cessione di medicinali, mentre per la circolare 289/E il farmacista svolgerebbe, in questo frangente, una prestazione sanitaria, in quanto tale esente da Iva.
Sebbene riferiti al caso della misurazione della pressione arteriosa, nulla osta ad estendere per analogia questi orientamenti anche alle altre analisi previste dal Decreto Analisi, restando evidentemente escluso dal trattamento agevolato il mero noleggio di attrezzature dalla farmacia al cliente che questi impieghi in autonomia; noleggio da assoggettare senz’altro ad IVA.
Le sommarie motivazioni addotte dall’Amministrazione finanziaria per sostenere l’esenzione da Iva della misurazione della pressione arteriosa in farmacia possono essere criticate, considerato che il farmacista esercita una professione sanitaria soggetta a vigilanza soltanto in relazione alla vendita di farmaci e non anche alle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione, che questi non può fornire.
Un approccio pragmatico suggerisce tuttavia di conformarsi all’indirizzo dell’Agenzia, che viene, per così dire, servito su un piatto d’argento al contribuente, consentendogli di offre ire prezzi più competitivi e di ridurre il rischio di eventuali contestazioni. Inoltre il sopravvenuto impianto normativo concernente la farmacia dei servizi offre spunti per una interpretazione coerente con la prassi dell’Agenzia.
Si consideri infatti che l’art. 7 del Decreto Analisi prevede che l’attività del farmacista sia soggetta a verifica e valutazione periodica di corretta applicazione del decreto medesimo da parte dell’Azienda sanitaria locale e della Regione competenti. La farmacia viene assoggettata a vigilanza non soltanto in forza del primo comma dell’art. 99 del R.D. 1265/3415, ma anche per effetto del terzo comma dell’art. 99, secondo il quale, con provvedimenti legislativi, altre arti possono essere assoggettate a vigilanza oltre a quelle citate nei commi precedenti 16.
La farmacia diviene dunque a pieno titolo un operatore sanitario soggetto a vigilanza non soltanto in relazione alla vendita di medicinali (art. 99 c. 1) ma anche in relazione all’attività di supporto nell’esecuzione degli esami previsti dal Decreto Analisi (art. 99 c. 3).
Resta da superare il problema, che parrebbe precludere l’applicazione dell’art. 10, n. 18) del D.P.R. 633/72, del divieto per la farmacia di erogare prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione.
Sul punto va rammentato che il Decreto Analisi si occupa di due diverse fattispecie, descritte rispettivamente in nota 6 e 7.
Quanto alle “prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo”, cioè test di gliecemia, colesterolo etc., è lo stesso decreto a farle rientrare nella fattispecie dei test autodiagnostici. Il termine ricorre tre volte nel testo del decreto, ed indica chiaramente che si verte pur sempre nell’ambito della diagnosi prevista dall’art. 10, n. 18) del D.P.R. 633/72.
Quanto alle “attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per i servizi di secondo livello”, cioè per la determinazione di alcuni parametri vitali, quali pressione arteriosa, capacità polmonare etc., si tratta di attività di ausilio (per non dire necessarie) ai fini della successiva diagnosi e terapia da parte del medico prescrittore. Ora, in forza dell’art. 12 del D.P.R. 633/72 17, applicabile tanto alle operazioni imponibili quanto a quelle esenti 18, le prestazioni accessorie devono essere attratte al medesimo trattamento delle operazioni principali, di talché le prime avranno titolo per l’esenzione qualora le seconde siano esenti.
Ne discende che le attività svolte in farmacia che siano accessorie (cioè: ausiliarie, propedeutiche, in “diretto rapporto” 19 etc.) a prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione saranno esenti da Iva.
Per converso non possono fruire dell’esenzione Iva le prestazioni dedotte nel terzo D.M. del 8 luglio 2011, considerato che le attività di prenotazione e pagamento dei referti e ritiro delle prestazioni specialistiche non appaiono in alcun modo riconducibili nell’ambito delle prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione, tant’è che già attualmente le prenotazioni effettuate ai centri unici di prenotazione (CUP) dalle farmacie vengono comunemente trattate come imponibili.
In conclusione, è parere dello scrivente che la fornitura da parte della farmacia dei servizi previsti dalla L. 69/2009 e successivi decreti delegati, ed in particolare delle prestazioni professionali di infermieri e fisioterapisti, delle prestazioni di autodiagnosi (c.d. prestazioni analitiche di prima istanza rientranti nell’autocontrollo) e delle attività di supporto nell’utilizzo di dispositivi strumentali per la rilevazione di parametri vitali quali pressione, capacità polmonare etc. (c.d. servizi di secondo livello) siano esenti da Iva sia nel passaggio fra farmacia e cliente sia nell’eventuale passaggio fra prestatore del servizio e farmacia. Tale interpretazione risulta conforme con l’obiettivo di ridurre il costo delle spese sanitarie e rendere pertanto le cure mediche accessibili ai singoli 20, obiettivo che verrebbe vanificato qualora i nuovi servizi delle farmacie fossero per converso imponibili.
Note:
[1] Il quale recita: “ Sono esenti dall’imposta: 18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del Testo Unico delle Leggi Sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze .”
[2] Il terzo comma dell’art. 99 demanda ad appositi provvedimenti la successiva individuazione di altre arti soggette a vigilanza sanitaria; tale disposizione tornerà utile successivamente, quando occorrerà interpretare il ruolo svolto dalla farmacia nell’ambito della fornitura delle analisi di prima istanza.
[3] Ciò in forza del primo comma dell’art. 99 del testo unico delle leggi sanitarie approvato con R.D. 27 luglio 1934, n. 1265, il quale è espressamente richiamato dall’art. 10, n. 18) del D.P.R. 633/72.
[4] Vedasi art. 122 del R.D. 1265/34
[5] Vedasi artt. 102 del R.D. 1265/34. Il divieto è stato più volte ribadito in giurisprudenza; da ultimo Cass. civ. Sez. III Sent., 2 marzo 2006, n. 4657.
[6] Come previsto dall’art. 10, n. 18 del D.P.R. 633/72 le professioni e arti sanitarie esenti da IVA possono essere individuate per decreto. Così, con decreto del 17 maggio 2002 sono stati individuati ulteriori figure professionali esenti, ivi compresi gli operatori abilitati all’esercizio delle professioni elencati nel decreto ministeriale 29 marzo 2001, tra i quali rientrano, appunto, i fisioterapisti, gli infermieri e gli assistenti sanitari.
[7] Risoluzione n. 39/E del 16 marzo 2004.
[8] Risoluzione n. 119/E del 28 maggio 2003.
[9] Corte di Giustizia nella causa C-141/00 del 10 settembre 2002, punto 27.
[10] Si tratta in sostanza, ai sensi dell’art. 2, del supporto per l’effettuazione dei seguenti test autodiagnostici:
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glicemia, colesterolo, trigliceridi;
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emoglobina, emoglobina glicata, creatinina, transaminasi, ematocrito;
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misurare alcuni parametri delle urine;
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ovulazione, gravidanza, menopausa;
-
tumore colon retto
A questo elenco va aggiunto l’utilizzo del defibrillatore.
[11] Si tratta in sostanza, ai sensi dell’art. 3, del supporto all’utilizzo dei dispositivi strumentali per la misurazione di:
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pressione arteriosa;
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capacità polmonare;
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saturazione ossigeno;
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holter pressorio ed elettrocardiografico.
[12] L’Amministrazione finanziaria ha infatti chiarito con la circ. n. 25 del 3 agosto 1979 e confermato con la circ. n. 40 del 14 aprile 1983, che ” fruiscono dell’esenzione anche le prestazioni rese da laboratori radiologici e da laboratori di analisi mediche e di ricerche cliniche, in qualsiasi forma organizzati (ad esempio società di persone o di capitali, enti, ecc.) e indipendentemente dal fatto che siano diretti da medici, chimici o biologi. Ciò nella considerazione che le accennate prestazioni, in quanto rese a scopo di accertamento diagnostico, hanno diretto rapporto con l’esercizio delle professioni sanitarie “.
[13] Risoluzione n. 87/E del 12 luglio 2006.
[14] Sentenza della Corte di Giustizia nella causa C-141/00 del 10 settembre 2002
[15] Primo comma dell’art. 99 che recita: “ E’ soggetto a vigilanza l’esercizio della medicina e chirurgia, della veterinaria, della farmacia e delle professioni sanitarie ausiliarie di levatrice, assistente sanitaria visitatrice e infermiera diplomata. ”
[16] Terzo comma dell’art. 99 che recita: “ Con regio decreto, su proposta del Ministro per l’interno, sentiti il Ministro dell’educazione nazionale ed il Consiglio di Stato, possono essere sottoposte a vigilanza sanitaria altre arti, che comunque abbiano rapporto con l’esercizio delle professioni sanitarie, secondo le norme che sono determinate nel decreto medesimo .”.
Tenderei invece ad escludere che il nuovo decreto sulle prestazioni analitiche possa essere inquadrato direttamente nella seconda parte dell’art. 10, n. 18), e più specificamente nella parte in cui si fa riferimento alle professioni ed arti individuate con apposito decreto; questo richiamo dovrebbe riguardare i decreti aventi specifiche finalità tributarie, come è il caso del D.I. 17 maggio 2002 sulla ” Individuazione delle prestazioni sanitarie esenti dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto “, e non a decreti aventi mere finalità sanitarie, come è il caso del D.M. 16 dicembre 2010 sulle prestazioni analitiche.
[17] Il quale recita:
“ Il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti o contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuati direttamente dal cedente o prestatore ovvero per suo conto e a sue spese, non sono soggetti autonomamente all’imposta nei rapporti fra le parti dell’operazione principale.
Se la cessione o prestazione principale è soggetta all’imposta, i corrispettivi delle cessioni o prestazioni accessorie imponibili concorrono a formarne la base imponibile .”.
[18] Si veda ad esempio il caso prospettato dalla risoluzione n. 337/E del 1° agosto 2008, che estende l’esenzione Iva prevista per le operazioni bancarie alle funzioni on line del sistema informatico che consentono la movimentazione dei rapporti bancari.
[19] Secondo la prassi già illustrata in nota 9 anche il “diretto rapporto” di un accertamento diagnostico con le professioni sanitarie è ritenuto elemento sufficiente ad attrarlo alla sfera della esenzione Iva, ed è questo il motivo per cui gli esami svolti da un laboratorio di analisi sono esenti da Iva.
[20] Si veda la circolare n. 4/E del 28 gennaio 2005 e la sentenza della Corte di giustizia nella causa C-105/05.